I. CONTABILIDAD.
CONCEPTO GENERAL, IMPORTANCIA Y NORMAS APLICABLES
Todo
empresario –no sólo las sociedades y personas jurídicas en general- debe llevar
una contabilidad. Además de estar establecido por normas legales que analizaremos
infra, es una necesidad impuesta por las reglas de la competencia económica, y
por la exigencia de racionalidad en la asignación de recursos. Sin una
contabilidad adecuada -es decir, sin un sistema ordenado de registración,
clasificación, resumen e interpretación de las operaciones, de los gastos,
ingresos, y movimientos patrimoniales y financieros que derivan de aquéllas- el
empresario no puede, más allá del corto plazo, evaluar el acierto de las
decisiones tomadas o rectificar los errores de apreciación o de gestión. Puede
decirse que la contabilidad –específicamente, la contabilidad por partida
doble- es coetánea al surgimiento del capitalismo; con el nacimiento y
expansión de éste, comienza a desarrollarse la contabilidad como ciencia o
arte. Sin embargo, la contabilidad no se identifica con un determinado sistema
económico ni con una determinada estructura jurídica, si bien la importancia de
ella se torna más evidente en la empresa privada, cuyo caparazón habitual es la
sociedad comercial.
Adicionalmente
a su relevancia en el orden interno de la firma, la contabilidad y los estados contables resultan
indispensables proyectándonos hacia el exterior de la hacienda empresaria: por
un lado, son un medio de prueba contra los comerciantes; en algunos casos,
constituyen probanza a favor de ellos (artículo 63 del Código de Comercio);
sirven a terceros –en especial, pero no únicamente entidades financieras- para
evaluar la solvencia y liquidez del futuro prestatario, y concederle o no
crédito; y respecto del fisco, son el sustento de las declaraciones juradas
impositivas.
1. Su necesario encuadramiento legal
Con la trascendencia que tiene, nunca
debe olvidarse que la contabilidad y los estados contables que de ella derivan se
insertan en un marco jurídico que determina y regula los derechos y
obligaciones de los comerciantes, de las sociedades comerciales y de los
terceros que se vinculan con éstas y con aquéllos.
Al decir de GUILLERMO CABANELLAS DE LAS CUEVAS[1], “...puede formularse el
siguiente listado de funciones atribuibles a la contabilidad societaria: a)
Llevar un registro mediante elementos y técnicas específicas de los actos y
operaciones imputables a la sociedad. Se advierte aquí un aspecto que será
puesto de manifiesto repetidamente a lo largo del presente Volumen, consistente
en el sustrato jurídico de los movimientos contables que efectúa una sociedad. Los asientos contables
requieren de reglas jurídicas que determinen qué actos y operaciones son imputables
a la sociedad, y cuáles son los derechos
y obligaciones de ésta”. En la nota 20 (página 17) de la obra citada, continúa
acertadamente: “Esta dependencia de la
contabilidad respecto del orden jurídico es frecuentemente olvidada en la
práctica, pretendiéndose determinar la inclusión o exclusión de operaciones en
los estados patrimoniales simplemente en base a criterios contables. Pero tales
criterios no pueden aplicarse con olvido de que se busca reflejar una realidad
patrimonial, y que el patrimonio es un conjunto de derechos y obligaciones
determinados por reglas jurídicas.”
Frente a terceros, los libros y los
asientos contables, valen “entre comerciantes, en hechos de su comercio” (artículo
63 del Código de Comercio). En principio, no acreditan la realización de negocios
jurídicos constitutivos, adquisitivos, transmisores, generadores de créditos o
extintivos contra terceros no comerciantes y por actos no comerciales (artículo
64, C .
Com.) pero pueden constituir prueba en contra
de los comerciantes y de las sociedades comerciales (artículo 63, segundo párrafo).
De igual forma los balances y estados de resultados, los dictámenes de auditoría,
los informes de la sindicatura –con toda la importancia que tienen en el orden
interno de la sociedad, y con relación a los socios (artículos 67, 234, inciso
1° y 294, inciso 5 de la LSC )-
no dejan de ser declaraciones carentes de eficacia para generar derechos a
favor de aquélla contra terceros, aunque de ellos o de su inobservancia puedan
derivar responsabilidades de los directores, de la sindicatura o del consejo de
vigilancia.
Los negocios y actos susceptibles de
registración a que refiere el art. 43 del Código de Comercio, son actos
jurídicos, y por ello, “las constancias
contables deben complementarse con la documentación respectiva” (art. 43, in fine; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, sala A, 9-11-2009, “Alba Cía. Argentina de Seguros S.A. c. Río
Manso S.A. y otro”, Doctrina Judicial, 12-5-2010, p. 1272)[2].
La
aprobación de los estados contables por el órgano de gobierno –aunque sus
decisiones no sean impugnadas- no implica la de la gestión de los directores,
administradores, gerentes, miembros del consejo de vigilancia o síndicos, hayan
o no votado en la respectiva decisión, ni importa la liberación de
responsabilidades (artículo 72).
Con
relación a terceros ajenos a la sociedad, que la asamblea apruebe los estados
contables no genera a favor de ésta y en contra de aquéllos ningún efecto
jurídico. Si los actos bilaterales son inoponibles a terceros (artículo 1195 del
Código Civil), igual inoponibilidad puede predicarse de un acto colegiado, que
es unilateral, aunque subjetivamente complejo. El hecho de que se constituya
con una pluralidad de personas físicas no significa que sea un acto que obligue
jurídicamente a terceros, ni que tenga fuerza jurígena para constituir en deudores
a quienes no lo sean[3].
2.
El Código de Comercio
El
principio cardinal está expuesto en el artículo 33 incisos 2 y 3, correspondientes
al Título II, "De las obligaciones comunes a todos los que profesan el
comercio", Cap. I de "Disposiciones generales". Dicha norma impone
"la obligación de seguir un orden
uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin"
(inciso 2), además requiere "la
conservación de todos los libros de la contabilidad” (inciso 3).
A
su turno, el art. 43 complementa las disposiciones anteriores, estableciendo
que "todo comerciante
está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una
contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que
resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y
cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias
contables deben complementarse con la documentación respectiva".
Los
preceptos citados del Código de Comercio recogen los siguientes principios:
1) Uniformidad. La
contabilidad debe estar organizada sobre una base contable uniforme. Ello no implica
cristalizar determinados métodos y pautas. Si las circunstancias aconsejan cambiar
criterios de valuación, reemplazándolos por otros que se ajusten con mayor
cercanía a la realidad, nada impide hacerlo, pero deberá consignarse la
modificación, y su incidencia sobre el patrimonio y los resultados del ejercicio.
Plasmando
normativamente esa directriz, y en resguardo de terceros y de los socios, la
ley de sociedades comerciales obliga a incluir, en las notas complementarias
los "cambios en los
procedimientos contables o de confección de los estados contables aplicados con
respecto al ejercicio anterior, explicándose la modificación y su efecto sobre
los resultados del ejercicio.” (art. 65, inc. e).
2) Integridad. De la
contabilidad debe resultar una justificación clara de todos y cada uno de los
actos susceptibles de registración contable (art. 43); por lo que "debe incluir por lo menos todas las partes
esenciales del hecho económico que trata de informar"[4].
3) Veracidad. De ella debe desprenderse "un cuadro verídico de sus
negocios". Una contabilidad puede no ser veraz porque el
comerciante o en las sociedades, el órgano de administración intenta engañar o
defraudar a todos o a algunos de los socios, o a terceros acreedores actuales o
potenciales; pero al margen de la eventual tipificación penal de esa conducta
(artículos 172, 173 y 300, C .P.),
se puede faltar a ese principio prescindiendo de toda idea de dolo (no formular
debidamente las previsiones por incobrabilidad de créditos, no incluir en el
pasivo contingencias que puedan traducirse en obligaciones exigibles hacia
terceros, sobrevaluar o subvaluar sin malicia bienes del activo, etcétera). En
tales casos, la contabilidad no satisface uno de los principios nucleares que
deben informarla, que es la objetividad[5].
4) Claridad. La
justificación debe ser "clara" (art. 43, Cód. Com.), otro de los
requisitos básicos de la contabilidad.[6]
5) Coherencia. La
coherencia tiene que ser interna (base contable uniforme) y externa; es decir,
las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva.
Asimismo,
se enumeran los libros de carácter indispensable, aquéllos que el comerciante
no puede dejar de llevar (art. 44) y se disponen a su respecto una serie de
formalidades: la encuadernación, foliación e individualización judicial (art. 53);
el registro por orden cronológico de las operaciones (art.45); y se establece
la prohibición de intercalaciones, interlineaciones, enmiendas, tachaduras y
mutilaciones (art. 54). Igualmente, "deberá
llevar los libros registrados y la documentación contable que correspondan a
una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la
importancia y la naturaleza de sus actividades..." (art. 44).
El Código Civil y Comercial
La ley 26.994 no ha variado sustancialmente los principios anteriores, que subisten inalterados en su núcleo esencial, aunque modificados en su terminología:
ARTICULO 320.- Obligados. Excepciones. Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección.
Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local.
ARTICULO 321.- Modo de llevar la contabilidad. La contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico de las actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta.
ARTICULO 322.- Registros indispensables. Son registros indispensables, los siguientes:
a) diario;
b) inventario y balances;
c) aquellos que corresponden a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que exige la importancia y la naturaleza de las actividades a desarrollar;
d) los que en forma especial impone este Código u otras leyes.
ARTICULO 323.- Libros. El interesado debe llevar su contabilidad mediante la utilización de libros y debe presentarlos, debidamente encuadernados, para su individualización en el Registro Público correspondiente.
Tal individualización consiste en anotar, en el primer folio, nota fechada y firmada de su destino, del número de ejemplar, del nombre de su titular y del número de folios que contiene.
El Registro debe llevar una nómina alfabética, de consulta pública, de las personas que solicitan rubricación de libros o autorización para llevar los registros contables de otra forma, de la que surgen los libros que les fueron rubricados y, en su caso, de las autorizaciones que se les confieren.
ARTICULO 324.- Prohibiciones. Se prohíbe:
a) alterar el orden en que los asientos deben ser hechos;
b) dejar blancos que puedan utilizarse para intercalaciones o adiciones entre los asientos;
c) interlinear, raspar, emendar o tachar. Todas las equivocaciones y omisiones deben salvarse mediante un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error;
d) mutilar parte alguna del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación o foliatura;
e) cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad de las registraciones.
ARTICULO 325.- Forma de llevar los registros. Los libros y registros contables deben ser llevados en forma cronológica, actualizada, sin alteración alguna que no haya sido debidamente salvada. También deben llevarse en idioma y moneda nacional.
Deben permitir determinar al cierre de cada ejercicio económico anual la situación patrimonial, su evolución y sus resultados.
Los libros y registros del artículo 322 deben permanecer en el domicilio de su titular.
ARTICULO 326.- Estados contables. Al cierre del ejercicio quien lleva contabilidad obligada o voluntaria debe confeccionar sus estados contables, que comprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de resultados que deben asentarse en el registro de inventarios y balances.
ARTICULO 327.- Diario. En el Diario se deben registrar todas las operaciones relativas a la actividad de la persona que tienen efecto sobre el patrimonio, individualmente o en registros resumidos que cubran períodos de duración no superiores al mes. Estos resúmenes deben surgir de anotaciones detalladas practicadas en subdiarios, los que deben ser llevados en las formas y condiciones establecidas en los artículos 323, 324 y 325.
El registro o Libro Caja y todo otro diario auxiliar que forma parte del sistema de registraciones contables integra el Diario y deben cumplirse las formalidades establecidas para el mismo
3. La ley de sociedades comerciales
La
ley 19.550 -reformada por la ley 22.903- regula, en la Sección IX ("DE LA DOCUMENTACIÓN Y LA CONTABILIDAD "),
las pautas mínimas para la confección de
los estados contables y los asientos en los libros de comercio, sin
perjuicio de lo que impongan las normas de contabilidad generalmente aceptadas,
cuyo objeto es complementar y precisar las mandas legales, mas no apartarse de
éstas.
Preceptúa
el art. 61 de la LSC :
"Podrá prescindirse del
cumplimiento de las formalidades impuestas por el art. 53 del Código de
Comercio para llevar los libros en la medida que la autoridad de control o el
Registro Público de Comercio autoricen la sustitución de los mismos por
ordenadores, medios mecánicos o magnéticos u otros, salvo el de Inventarios y
Balances".
"La petición deberá incluir
una adecuada descripción del sistema, con dictamen técnico o antecedentes de su
utilización, la que, una vez autorizada, deberá transcribirse en el Libro de
Inventarios y Balances. "Los pedidos de autorización se considerarán automáticamente
aprobados dentro de los treinta días de efectuados, si no mediare observación
previa o rechazo fundado".
"El libro Diario podrá ser
llevado con asientos globales que no comprendan períodos mayores de un
mes".
"El sistema de
contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las
correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación, con
arreglo al artículo 43 del Código de Comercio".
El art. 61 de la L.GS permite a las
sociedades llevar el libro diario con asientos globales que no comprendan
períodos mayores de un mes. La
Exposición de Motivos de la ley 22.903 –de reformas a la ley
19.550- justifica la modificación en la necesidad de "agilitar la obligatoriedad de las registraciones diarias en el
libro pertinente que impone el art. 45 del Código de Comercio, al permitir que
en el caso de sociedades ellas se efectúen en forma mensual y global, con lo
que se da la necesaria fijeza a este tipo de registraciones sin crear
impedimentos excesivos, quedando las registraciones diarias y singulares a cargo
de los medios mecánicos que se autorizaren".
Las
disposiciones del Código de Comercio decimonónico fueron concebidas teniendo en
miras al comerciante individual, dentro del marco de una sociedad
incipientemente capitalista, con relativamente escasas operaciones diarias.
Contrapóngase con las miles de operaciones por segundo que realizan, verbi
gratia, las cadenas de hipermercados, en
que cada caja es la terminal de una red de computadoras conectadas
"online" que registran las operaciones, e inclusive las variaciones
en el stock de mercaderías después de cada venta. Evidentemente, el asiento
manual de cada operación sería materialmente imposible.[7]
No
obstante las reformas, "el
sistema de contabilización debe permitir la individualización de las
operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior
verificación, con arreglo al artículo 43 del Código de Comercio" (art. 61. L .S.C.). Significa eso
que será necesario recurrir a libros auxiliares, como, por ejemplo, los de IVA
ventas y compras –que si bien no son libros de comercio, deben registrar todas
las operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado- y los propios
sistemas informáticos autorizados deberán permitir la reconstrucción de las
compras, ventas, servicios prestados o recibidos, impuestos pagados,
retenciones efectuadas o sufridas, retribuciones devengadas y abonadas con sus
cargas sociales, etcétera.
2)
La ley 22.903 regula con minuciosidad el trámite de la autorización por el Juez
de Comercio, cuestión que en la ley 19.550 no tenía un procedimiento establecido:
a-
La petición debe incluir una "adecuada" descripción del sistema, con
dictamen técnico o antecedentes de su utilización, la que una vez autorizada, debe
transcribirse en el Libro de Inventarios y Balances.
b- La aprobación es automática, una vez
transcurrido un plazo de treinta días de formulada la solicitud, si no hubiere
"observación previa o rechazo fundado".
En
la práctica, esa automaticidad se ve totalmente desvirtuada, porque la sociedad
no dispondrá de una prueba sencilla de que sus libros no rubricados han sido
aprobados por el silencio. Por ese motivo, los representantes de las firmas
comerciales suelen soportar pacientemente las largas esperas, dilaciones u
observaciones infundadas que eventualmente se les formulan.
La
"observación previa" supone una intimación a subsanar errores u
omisiones, sin comportar un rechazo definitivo, pero determina que el plazo de
un mes se suspenda, hasta tanto se subsanen aquéllos. El "rechazo
fundado" sí es una decisión definitiva, y autoriza a la sociedad afectada
a interponer recurso de apelación ante el Tribunal en lo Comercial (art. 30 del
Código de Comercio).
II. LOS ESTADOS CONTABLES EN GENERAL
Los
datos asentados en la contabilidad son volcados, luego de resumidos y clasificados
en el Libro Mayor u otro libro o sistema informático de registración que cumpla
la función de aquél, a los estados contables. Son
confeccionados éstos por el órgano de administración, el que además debe
presentar una memoria, proponiendo la distribución de utilidades en efectivo o
en otra forma, o la constitución de reservas, explicadas clara y
circunstanciadamente (artículo 66, incisos 3º y 4º). Es obligatorio ponerlos a disposición de los
accionistas en la sede social, con quince días de anticipación a su
consideración por el órgano de gobierno de la sociedad[8] (art. 67). El derecho a la aprobación e impugnación de los estados
contables y a la adopción de resoluciones de cualquier orden es irrenunciable
(art. 69); aun aprobados, ello no comporta la convalidación de la gestión de
los directores (art. 72).
1.
Párrafo aparte merece el inventario
Cabe señalar que los estados
contables deben sustentarse, a la vez, en el inventario[9]. Sin éste, el balance carece de completitud, exigencia esencial de
la contabilidad (artículos 48, 52 y concordantes del Código de Comercio), y si
el síndico debe dictaminar sobre aquél en la asamblea ordinaria (artículos 234,
inciso 1, 294, inciso 5 y concordantes de la ley 19.550), su omisión entraña incumplimiento
de los imperativos de integridad[10] y significación[11](arts. 43[12] y 51[13] del Código de Comercio).
Los
estados contables contienen la exposición sintética de los principales rubros
del activo, del pasivo y del patrimonio neto, así como de su evolución, pero no individualizan cuáles son los créditos
y deudas, ni los bienes de uso, registrables o no, ni las inversiones, bienes
inmateriales o los bienes de cambio. Todos estos datos se consignarán en el
inventario, exigiendo la ley que se comprendan en él “todos sus bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la
fecha del balance, sin reserva ni omisión alguna” (artículo 48 del Código
de Comercio).
La necesaria complementación de los estados
contables con el inventario se desprende, por lo demás, de las siguientes
consideraciones:
* El ya citado art. 48 del Código de
Comercio lo contempla específicamente.
* No tendría sentido la obligatoriedad del
libro de inventarios y balances (art. 61, LSC), si no incluyera a aquéllos.
* La sindicatura debe dictaminar sobre “la memoria, inventario, balance y estado de
resultados” (artículo 294, inciso 5, LS)., y una copia de ese informe debe
estar a disposición de los socios con la antelación mínima de quince días que
prevé el artículo 67, primer párrafo del mentado ordenamiento.
El hecho que la sociedad pueda prescindir
estatutariamente de ese órgano de fiscalización privada (artículo 284, último
párrafo) no debe comportar un menoscabo a los derechos de los accionistas,
quienes por el contrario, tienen facultades idénticas de información en tal supuesto
(artículo 55 in
fine), pudiendo examinar los libros y papeles sociales, y recabar de los
administradores los informes que estimen pertinentes (articulo 55, primer párrafo).
*
Los estados contables, aun con las notas complementarias y cuadros anexos
(artículo 65), no individualizan los bienes y los pasivos. Pretender que
constituyan información suficiente es tan absurdo como lo sería un avalúo en
una sucesión, sin el inventario. Interesa a los socios no sólo
la indicación, en montos globales, de los valores del activo y del pasivo, sino
la composición detallada de ambos. Ni siquiera el cuadro anexo de bienes de
uso, cuyas altas, bajas y amortizaciones deben estar consignadas (artículo 65, 2, a , ley 19.550), cumple esa
función, pues únicamente se señalan los valores, con las incorporaciones,
ventas, depreciaciones y saldos del ejercicio, pero no señalan cuáles son
específicamente los bienes que componen los importes globales, a fin de permitir
que los socios analicen si aquéllos son correctos o no. Los socios deben tener
acceso a una información tan elemental de la sociedad, como cuáles son los
bienes, contra quiénes se tienen los créditos, cuáles son sus acreedores, y los
respectivos importes parciales cuya sumatoria se vuelca luego al balance.
Además, les es exigible que se ajusten a
los principios de claridad veracidad, exactitud y uniformidad
que requiere el artículo 51 del Código de Comercio para todos los balances, y
los de verdad y evidencia a que alude el art. 52 del citado cuerpo
legal[14].
Los estados contables –que deben cimentarse
en la contabilidad- no pueden ser un "dibujo" de cifras y números
divorciados de la realidad; es un imperativo legal que se adecuen a las pautas
del artículo 43 del Código de Comercio en torno a la veracidad y claridad,
completividad y coherencia interna y externa.
La falsedad de los estados contables invalida a la asamblea que
los aprueba, puesto que aceptar lo contrario sería tanto como predicar que el
orden jurídico otorga valor vinculante a la falsedad, a la insinceridad, a la
oscuridad o a la contradicción. Si el derecho a la impugnación de los estados
contables “es irrenunciable y cualquier
convención en contrario es nula” (art. 69, LSC), significa que también son nulos
los estados contables cuando se demuestra su falsedad o la violación de normas
imperativas respecto de su confección[15].
Expresa GUILLERMO
CABANELLAS DE LAS CUEVAS[16], “…las normas relativas a balances tienen directa o indirectamente
carácter legal, y su incumplimiento acarrea los resultados jurídicos imputables
a las normas de ese carácter...En una economía en la que las sociedades
constituyen el principal vehículo jurídico de organización empresaria, las
normas relativas a balances y estados contables hacen a los elementos
constitutivos del régimen jurídico de la organización económica y deben
considerarse de orden público”.
Para que el tratamiento de los estados contables por los socios
no se convierta en una ilusión, o en el cumplimiento de hueras formalidades, y
puedan hacerlo aquéllos con conocimiento de causa, el socio no debe verse
obstaculizado en el ejercicio del derecho de información que la ley le reconoce
no sólo en la oportunidad prevista en el artículo 67, previa a la asamblea; la
sociedad a través del directorio o en su caso de la sindicatura está obligada a
observar el deber genérico de información, en toda oportunidad que le sea
requerida (artículo 55).
En caso que la sociedad, por intermedio del órgano de administración,
sea reticente en brindarla, esa actitud –si se traduce en conductas omisivas o
activamente violatorias del deber de información- por sí sola es justa causa de
impugnación de la decisión asamblearia que aprueba los
estados contables[17].
Según ISAAC HALPERIN[18], “si, por las irregularidades
de los balances, éstos no alcanzan a
proporcionar a los socios la debida información para que accedan a la
comprensión de cómo es administrado el patrimonio social y puedan ejercer
adecuadamente el control de la marcha de la vida social, corresponde la nulidad de la decisión asamblearia de aprobación de
balances y elección de directores y síndicos societarios”[19], agregando que los artículos 43, 44, in fine, 51 y 52 sientan
principios o normas para su redacción, cuyo estricto seguimiento hace
inteligible el balance:
“- claridad (art. 44, in fine, referida a toda la contabilidad);
“con evidencia”, dice el art. 52.
“La falta de claridad y precisión es un vicio por sí, además
de la eventual falsedad, que hace a la sinceridad y veracidad”[20].
“veracidad (“cuadro verídico”, expresa el art. 43 con
relación a toda la contabilidad); “con veracidad y exactitud compatibles con su
finalidad”, dispone el art. 51” ;
“-sinceridad, que se conjuga con la completividad” (pág. 583)
“La claridad presupone la precisión y exige que los distintos rubros enunciados por el art. 63 se
discriminen internamente en voces y subvoces—esto es, con el análisis
indispensable que asegure la claridad requerida para su lectura y
entendimiento—
“....La violación de la veracidad y de la completividad importa un balance
falso[21], que compromete la responsabilidad (pág. 584) de los directores[22] y el síndico, e incluso de los accionistas que lo aprueban no
obstante la impugnación (esto es, a sabiendas)[23].
Ese
criterio fue adoptado por fallos judiciales:
“Si el balance aprobado en la
asamblea no contabiliza operaciones, esto constituye esto constituye una
infracción en los principios de claridad, de veracidad y completividad que
rigen la confección de balances (art. 63, Ley de Sociedades), y este vicio
afecta directamente el contenido de la decisión adoptada en la asamblea...resulta nula la asamblea en donde se aprobó
un balance incompleto o no sincero, ya que (más allá de la anulación o
rectificación del balance) por aplicación de los principios de los actos jurídicos,
al existir un error de hecho se vicia
la decisión del órgano societario y la aprobación resultante no es válida”
(art. 900, 922 y 923, Cód. Civil)” (Cám. Nac. Com. Sala G, 18/4/96, “Gómez Humberto, c. Confitería Los Leones
S.A. y otros”, La Ley ,
1997-B, p. 132 (pág. 593).
Decir que los estados contables –y la
memoria- deben ser veraces (artículos 43, 51 y 52 del Código de Comercio),
claros (artículo 43 del Código de Comercio) y exactos (art. 51 del Código de
Comercio) es tan obvio como predicar que los administradores deben cumplir sus
deberes de lealtad y diligencia (art. 59 de la ley 19.550), e informar a los
socios sin mendacidad ni ocultamiento. Siguiendo a HORACIO FARGOSI[24]
“Constituye un principio aceptado
sin reticencias que ésa, la claridad,
es una de las finalidades exigibles en este documento, sin perjuicio de la veracidad y exactitud que
resultan impuestas por el art. 51 del Código de Comercio, que lo demás no hizo
sino explicitar un supuesto existente en nuestro ordenamiento legal de resultas
del art. 300, inc. 3° del Código Penal”
“El balance, que debe descansar necesariamente en un
inventario previo que lo complementa...es necesario complementarlo con
un estado de resultados (art. 64), para establecer los beneficios y el origen
de los mismos. La memoria (art. 66, por su parte, si bien no integra ni forma
parte del balance, es elemento imprescindible de interpretación”.
“El balance debe destacarse por su claridad. La ley 19.550 ha sido rigurosa
en tal sentido, y a ello responden no sólo las normas de los arts. 63 y 64,
sino la exigencia de las notas y cuadros anexos aludidos por el art. 65, LSC,
que se consideran parte de aquél”.
“Debe destacarse que si bien los
principios de claridad, veracidad,
exactitud y uniformidad que requiere el art. 51 del Código de Comercio
para todos los balances, y los de verdad
y evidencia a que alude el art. 52 del citado cuerpo legal, son válidos
para los estados contables de todas las sociedades, se hace más visible en los
tipos referidos por el art. 62 de la ley...”.
Una contabilidad puede no ser
veraz porque el órgano de administración intenta perjudicar a todos o a algunos
de los socios, o a terceros acreedores; pero al margen de la eventual
tipificación penal de esa conducta (art. 300, inciso 3° del Código Penal),
puede faltar a ese principio prescindiendo de toda idea de dolo, simplemente
porque desde un punto de vista objetivo no refleja la realidad.
Aprobados los estados contables, y de existir ganancias, la asamblea
decide la distribución de dividendos (artículos 68 y 224), o la constitución de
reservas, y determina la retribución de los directores, miembros del consejo de
vigilancia y síndicos (artículo 234, inc. 2). El monto máximo de los honorarios
a fijarse por todo concepto no puede exceder del 25 % de las ganancias, cuando
éstas se distribuyan totalmente, del 5% cuando no se distribuyan, e
incrementándose proporcionalmente a la distribución (art. 261)[26]; las reservas deben ajustarse a las previsiones de los artículos 66
y 70.
La asamblea puede, al desaprobar los
estados contables ordenar la modificación de aquéllos.
La importancia del inventario y los estados
contables es que no solamente sirven como rendición de cuentas del órgano de
administración a los accionistas, y permiten a éstos informarse de la situación
patrimonial de la sociedad en la que participan como socios, sino también,
porque son el prerrequisito para la distribución de dividendos (arts. 68 y
224). Y la participación en las ganancias es la causa fin del contrato de
sociedad (art. 1° de la LSC ).
Nunca será superfluo reiterar que las
sociedades comerciales se forman para obtener beneficios y distribuirlos entre
los socios. Esa verdad elemental parece ser ignorada en la práctica societaria
argentina: los socios mayoritarios actúan como dueños absolutos de la sociedad;
no distribuyen dividendos, sea constituyendo reservas injustificadas –con ese
nombre, o bajo la denominación de “resultados no asignados”- sea fijándose por
medio de la asamblea retribuciones que consumen la totalidad o buena parte de
las ganancias, sea ratificando los anticipos de estipendios que se autorrealiza
el directorio, o con retiros en la “cuenta socios” o “préstamos a los socios” -
por montos que a veces exceden las utilidades de la firma o representan una
parte sustancial de aquéllas.
La aprobación de los estados contables no entraña
aprobación de la gestión ni de su propuesta de distribución -o no distribución-
de dividendos. Aprobar un balance y estado de resultados es una declaración de
conocimiento y de voluntad: la asamblea considera que las cuentas presentadas por los administradores se
ajustan a la realidad económica y financiera de la firma. Pero que aquéllas sean
fidedignas, no significa que la administración sea buena. Es posible que la
memoria y los estados contables reflejen precisamente una gestión desastrosa:
pérdidas considerables e injustificadas, contratos desventajosos, operaciones
ruinosas, desaprovechamiento de
oportunidades de negocios o negocios jurídicos realizados en beneficio de todos
o algunos de los miembros del órgano de administración. En tales casos, nada
impide -jurídicamente ni en los hechos- que se aprueben el balance, estado de resultados
y cuadro de evolución del patrimonio neto, y a la vez que se decida remover al
directorio por su mala administración.
2. Activo, pasivo
y patrimonio neto
En forma previa a adentrarnos al estudio de
los estados contables principales es necesario tener presente los conceptos
fundamentales de: activo, pasivo y patrimonio neto. Veamos cada uno de ellos.
2.1. El activo
Es
el conjunto de bienes y derechos contra terceros que posee la sociedad, y las
partidas de gastos imputables contra ingresos atribuibles a períodos pasivos[27].
La
composición del activo resulta de capital importancia para muchos tipos de
análisis vinculados con la situación patrimonial de cualquier empresa. Su conocimiento
se relaciona particularmente con el examen del grado de inmovilización en
activo fijo, créditos pendientes de percepción, mercaderías u otros bienes
susceptibles de venderse o incorporarse a procesos productivos, activos
invertidos en operaciones ajenas a la actividad específica de la empresa,
gastos cuya incidencia recaerá en los resultados de ejercicios próximos,
etcétera.
El
valor de los bienes del activo depende, en gran medida, de los criterios de
valuación que se empleen, y de si son útiles para los fines propuestos.
Una
pauta es el costo de adquisición. Pero los valores actuales de mercado pueden
ser radicalmente distintos a aquél. Hay ciertos activos que se valorizan con el
transcurso del tiempo, por el cambio en las variables macroeconómicas, regionales
o microeconómicas. La simple posesión de ellos a lo largo de períodos dilatados
determina la existencia de diferencias, a menudo sustanciales, entre su valor actual
y el costo incurrido en su compra. Ejemplo típico de esto lo constituyen los
terrenos e inmuebles en general (beneficiados o perjudicados, según el caso,
por urbanizaciones, incremento de medios de comunicación, localización de
centros industriales o comerciales, "modas", valorización o
desvalorización según que la zona se torne codiciada o rechazada, condiciones globales
de la economía, para enunciar algunas de las causas de valorización o
desvalorización). Otro caso es el de las mercaderías que hayan sido mantenidas
en stock durante largos períodos, habiéndose producido simultáneamente
incrementos o descensos en su valor de mercado, o su obsolescencia (verbi
gratia stocks de repuestos de modelos de automóviles cuya producción se discontinuó).
Entre
los valores actuales, deben distinguirse, igualmente, los valores de reposición
(precios a los cuales podrían comprarse) y valores de realización (precios a
los que podrían venderse). A la vez, los valores de realización, tratándose de
bienes de uso, pueden ser disímiles si se consideran aisladamente o integrando
un complejo productivo [28].
En
cuanto a los créditos a percibir, su valor actual en un momento determinado es
el de su cobrabilidad estimada y no el total nominal; pero aún si la percepción
fuese segura, no es lo mismo si ello acontecerá en un plazo breve, mediano o
largo, por lo que debemos apreciar su valor actual en función de una tasa de
descuento y del tiempo efectivo en que se producirá la cobranza[29].
2.2. El
pasivo
Al
igual que cuando nos referimos al activo, es necesario un análisis cualitativo –conformación-
y cuantitativo (monto del pasivo).
La
información sobre la estructura de los pasivos posibilita hacerse una idea de
las fuentes de financiación a que la empresa ha recurrido y que deberá cancelar
en el futuro. Así, exaempli gratia, quienes financian podrán ser proveedores, entidades
financieras, institutos de previsión social, el fisco u otros. Al mismo tiempo,
se obtendrá información respecto de garantías que eventualmente se hubieren
otorgado, y de la forma en la que el pasivo está jurídicamente constituido:
cuenta corriente, documentos a pagar, etcétera. Los plazos de cancelación
indican si dichas financiaciones son a corto, mediano o largo plazo.
Un
pasivo previsional o tributario significativo[31] revela
una situación financiera comprometida, pues la empresa se "financia"
incumpliendo esas obligaciones, lo que sugiere que se han agotado sus canales
normales de financiación. Una concentración importante del pasivo en deudas en
cuenta corriente o a corto plazo puede constituir un índice revelador de
dificultades.
Una
deuda contraída con un proveedor por la compra de un bien, tendrá su monto
determinado en la factura respectiva. El préstamo de una institución financiera
será el valor original acordado o el ajustado por alguno de los procedimientos
de actualización pactados, según el caso.
Otro
tipo de obligaciones puede no ser conocido con exactitud al momento de emitirse
la información patrimonial; ello dará lugar a una estimación razonable y
prudente, como la hipótesis arquetípica de algunas de naturaleza impositiva y
previsional no exigibles; o pasivos eventuales por juicios que hayan entablado
terceros.
2.3. El
patrimonio neto
Es
el activo menos el pasivo; de lo que resulta que el activo es igual al pasivo
más el patrimonio neto[32].
Todo
rubro del patrimonio neto debe ser incluido en las cuentas de capital, reservas
y resultados (art. 63, inc. 2), II d de la ley 19.550).
El
capital social está fijado en el contrato social (art. 11, inc. 4, LSC) o el
estatuto, con sus respectivas modificaciones. Su monto tiene un valor, que es
el de los ingresos efectuados en concepto de aportes a la empresa.
Una
breve digresión contable nos ayudará a comprender adecuadamente los conceptos
indicados en los párrafos anteriores, las relaciones entre aquéllos, y sus
variaciones:
El
total de los fondos u otros bienes aportados a una sociedad proviene, en
primera instancia, del capital social. Aquéllos son utilizados para comprar
bienes, algunos de los cuales a través de ventas a crédito, se transforman en
derechos de cobro. Otros activos se incorporan a la firma, contrayendo simultáneamente
deudas (pasivos). El conjunto de los bienes y derechos a percibir, y ciertas
partidas contables pendientes, se denomina activo. Cuando las ganancias no se
distribuyen quedan en la empresa (caso de la reserva legal, utilidades sin
distribuir transitoriamente, reservas voluntarias o contractuales) se
incrementa el patrimonio de la sociedad. El total de los aportes de los propietarios,
y las utilidades retenidas, sea como reservas, sea bajo el ambiguo rótulo de
“resultados no asignados”, se denomina patrimonio neto. Luego, puede decirse,
lógicamente, que:
Activo
= pasivo + patrimonio neto
El
incremento del valor de un activo conlleva un correlativo aumento –caeteris
paribus- del patrimonio neto; el aumento de un pasivo –si los otros valores no
cambian- reduce aquél; la cancelación de una deuda con dinero efectivo o con
cheques no aumenta ni disminuye éste, salvo que se obtenga un descuento por
pago puntual, porque si bien se cancela una parte del pasivo, se lo hace por
igual monto un rubro del activo, que son las disponibilidades. En suma;
cualquier modificación que se efectúe en el valor o composición de los activos
y pasivos tendrá su imagen especular en el monto y composición del patrimonio
neto.
Al
observar el balance de ejercicio de cualquier empresa se verá que una columna
muestra el activo, y la segunda el pasivo y el patrimonio neto, constituido
este último por el capital social, su ajuste por inflación (artículo 62, LSC),
las utilidades retenidas (reservas) y las ganancias o pérdidas del ejercicio
(resultados). También se agregan los revalúos de los bienes del activo –que
ienen su contrapartida en el patrimonio neto dentro de una cuenta por igual
importe- y se ha admitido la inclusión de los anticipos a cuenta de futuros
aumentos de capital
El
balance sigue el esquema de la ecuación que ya se ha visto: activo = pasivo +
patrimonio neto.
III. LOS
ESTADOS CONTABLES PRINCIPALES Y SUS COMPLEMENTOS
Existen
dos estados contables principales: el balance, y el estado de resultados, o cuadro
de ganancias y pérdidas. Ambos pretenden brindar información acerca de la
situación económica, financiera y patrimonial de la empresa, y sobre los resultados
del período.
Se
les debe adicionar el inventario, el estado de evolución de patrimonio neto,
el estado de flujo de efectivo y con las notas complementarias que analizaremos
a continuación.
1)
El inventario
Si
bien los artículos 63 a
65 de la ley de sociedades comerciales no hacen referencia a él, su necesidad jurídica
y económica es incuestionable, por las
razones que se expusieron con anterioridad.
2)
El estado de evolución del patrimonio
neto
Dispone
el artículo 64, II de la LSC.:
"El estado de resultados deberá
complementarse con el estado de evolución del patrimonio neto. En él se
incluirán las causas de los cambios producidos durante el ejercicio en cada uno
de los rubros integrantes del patrimonio neto".
El
artículo 63 de la ley 19.550 ubica a las cuentas del patrimonio neto –capital,
reservas y resultados- dentro del pasivo. La identidad básica de la contabilidad
es (a riesgo de ser reiterativo): Activo – Pasivo = Patrimonio Neto; en
consecuencia: Activo = Pasivo + Patrimonio Neto.
El
artículo 63 incluye los siguientes rubros del patrimonio neto:
*
el capital;
*
las reservas, distinguiendo entre las legales, las voluntarias, las
contractuales y las provenientes de revalúos y primas de emisión;
*
los resultados (positivos) acumulados.
La
conformación inicial del patrimonio social, sus aumentos o decrecimientos,
pueden provenir de:
a)
Aportes de los propietarios,
incluyendo allí el capital suscripto con sus aumentos, su ajuste por inflación,
los importes que tienen su origen en revalúos –pues se trata de la
contrapartida, en el patrimonio de los plusvalores, nominales o reales de
bienes ya aportados- y de primas de emisión.
Económicamente,
las sumas provenientes de primas de emisión son más cercanas al capital que a
las reservas, ya que no se trata de ganancias no distribuidas, sino la
contracara del sobreprecio, respecto del valor nominal, por la suscripción de
nuevas acciones. Las mayores disponibilidades,
créditos o ambos emergentes de esa diferencia entre el valor nominal de
las nuevas acciones emitidas y el superior precio de su suscripción aumentan a
la vez el activo y el patrimonio neto. En razón de su cercanía al capital, el
artículo 202 de la ley de sociedades comerciales la califica como una reserva
especial, distribuible "con los requisitos de los artículos 203 y 204",
es decir, sometida a las reglas para la reducción voluntaria del capital.
Las
llamadas "reservas" por revalúos no son otra cosa que la expresión,
en el patrimonio, de los mayores valores de los bienes del activo, respecto de
su valuación conforme al costo reexpresado en moneda constante menos las
amortizaciones acumuladas.
b)
Resultados acumulados. Las ganancias
no distribuidas de la sociedad son, en rigor, reservas, pero una viciosa
práctica contable suele llamarlas "resultados no asignados". La asamblea
o reunión de socios no puede dejar de "asignar" los resultados:
distribuyendo dividendos, estableciendo honorarios de los directores, síndicos
y miembros del consejo de vigilancia, y disponiendo o no la constitución de reservas,
sometida ésta a los requisitos establecidos por los artículos 66 y 70.
El
patrimonio neto aumenta por las ganancias o por los nuevos aportes de capital
de los socios o terceros, y disminuye por las pérdidas y por los retiros de
capital, en las hipótesis de rescate o amortización de acciones (artículos 220,
inciso 1 y 223 de la LSC ),
así como por los recesos o exclusiones de socios. La expresión de su valor
aumenta, cuando se practican revalúos de los bienes de uso.
3)
El estado de flujo de efectivo
La
ley de sociedades comerciales no exige, sino en ciertos casos, un "estado
de origen y aplicación de fondos" (artículo 62). Pero la definición de
estado de flujo de efectivo es más restringida en cuanto a los activos a tener
en cuenta, y a la vez más precisa, que la de "fondos" para la ley,
que conceptúa a éstos como el activo corriente menos el pasivo corriente (artículo
62). Es evidente que los saldos de activos corrientes no dinerarios
–mercaderías, materias primas, créditos a corto plazo- menos pasivos corrientes
no equivalen a fondos.
La
utilidad del estado de flujo de efectivo puede ser, en algunos supuestos, mayor
que la de los estados contables; a la vez permite detectar "dibujos"
de aquéllos, cuando no coinciden los movimientos de fondos con las
incorporaciones o excorporaciones de bienes del activo y aumentos o reducciones
del pasivo.
4)
Las notas complementarias y cuadros
anexos
En
rigor, no son algo diferente de los estados contables, sino que los
complementan y aclaran.
1. EL BALANCE
Es
un estado contable que expone la situación económica y patrimonial de una
empresa a una fecha determinada; es, para emplear la jerga de los economistas,
una magnitud de "stock". El cuadro de ganancias y pérdidas muestra el
resultado del ejercicio; se trata de un cuadro del que surge un
"flujo" –variación de stocks a través del tiempo- en este caso, un
ejercicio.
El
balance debe reflejar la situación de la empresa tanto en lo cuantitativo como
en lo cualitativo, pues no sólo importa el valor de los bienes del activo, el
monto de las deudas, y por consiguiente, el patrimonio neto -aspecto
cuantitativo- sino el tipo de bienes que integran su activo -mayor o menor
liquidez y posibilidad de realización- y el tipo de deudas (plazos de pago).
El
balance de ejercicio sirve como rendición de cuentas de los administradores de
la sociedad[33] frente
a los accionistas. De allí la gravedad de su omisión, que puede justificar la
remoción del órgano de administración, por violación a sus deberes de
diligencia (cuando el incumplimiento es negligente) o de lealtad (si obedece a
un doloso ocultamiento).
1.1. Los balances especiales
La
ley ha previsto los llamados balances especiales distintos del balance de
ejercicio: para la transformación (art. 77, inc. 2), fusión (art. 83, inc.
1-b), escisión (art. 88, requisito 2); exclusión de algún socio (art. 92, inc.
1). Respecto de la escisión, la ley expresamente dice que deberá confeccionarse
como un "estado de situación
patrimonial".
Estos
balances protegen más adecuadamente al recedente y al excluido, ya que
correctamente valuados, los bienes del activo se incluyen a sus valores
actuales; y en cuanto sea significativa la incidencia en el total de los bienes
de uso -terrenos, construcciones, máquinas, muebles y útiles- o bienes
inmateriales, el valor real del patrimonio neto será sustancialmente mayor que
el que surge de los registros contables. Esta situación podrá advertirse
fácilmente en las empresas que han incorporado tales activos hace mucho tiempo.
Se
trata de estados de situación patrimonial, en los cuales el criterio de
valuación debe ser diferente al del balance de ejercicio:
*
En éste, se pretende conformar un cuadro razonablemente prudente del patrimonio
social, evitando valoraciones que por lo excesivas puedan conducir a la
distribución de ganancias no líquidas ni realizadas (art. 68). En función de
ello, los bienes de uso e inmateriales usualmente se suelen valuar a su costo
de adquisición, menos las amortizaciones acumuladas, lo cual puede resultar
prudente desde la perspectiva de un ejercicio, siempre y cuando por su excesiva
diferencia con los valores reales, no se vulnere el principio de veracidad
objetiva de la contabilidad y los estados contables.
La
diferencia de patrimonio con el ejercicio anterior -permaneciendo constantes el
capital y las reservas, que son los otros rubros del patrimonio- en caso de no
existir incrementos o decrecimientos patrimoniales derivados de aportes o retiros
de los propietarios nos dará el importe de los resultados (positivos o
negativos).
*
En los balances especiales, por el contrario, el objetivo fundamental es
mostrar un cuadro veraz del patrimonio a otros efectos, exaempli gratia,
determinar el valor de la parte del recedente. Así, la tasación de los bienes
de uso o inmateriales por su costo menos las amortizaciones acumuladas puede no
reflejar adecuadamente el verdadero valor de los bienes. Notoriamente, en
establecimientos industriales o agrícolas, los bienes de capital –bienes de
uso- pueden estar contablemente amortizados (parcial o totalmente), no obstante
lo cual mantienen un valor superior derivado de su productividad económica. Los
bienes inmateriales –por ejemplo patentes- pueden no tener un costo
individualizado, por provenir de invenciones realizadas por la propia sociedad;
el valor llave de un establecimiento, si bien no integra el balance de ejercicio,
es un activo que, de existir, no puede dejar de tenerse en cuenta (art. 1788
bis del Código Civil).
1.2. El
balance de ejercicio
1) Debe presentarse distinguiendo entre
los activos y pasivos corrientes y no corrientes.
Se
considera corriente todo activo o pasivo cuyo vencimiento o realización se
producirá dentro de los doce meses a partir de la fecha del balance general,
salvo que las circunstancias aconsejen otra base para tal distinción (art. 63, 41 a ), L.S.C.).
Precisando
el concepto, la
Resolución Técnica N° 8 expresa que los activos reputan corrientes
"si se espera que se convertirán en
dinero o equivalente en el plazo de un año, computado desde la fecha de cierre
del período al que se refieren los estados contables, o si ya lo son a esta
fecha". La redacción es más precisa, por dos razones:
*
Pues literalmente leída la ley de sociedades, parecería mirar únicamente a
activos o pasivos con vencimientos futuros ("cuyo vencimiento o
realización se producirá"), descartando los más obviamente corrientes, que
son los activos ya disponibles -disponibilidades-.
*
Porque no alude a la “fecha del balance”, sino a la de cierre del período al que se refieren
los estados contables, con prescindencia de la data en que hayan sido
confeccionados.
Además,
agrega que se considerarán activos corrientes aquéllos que "por disposiciones contractuales o análogas deban destinarse a
cancelar pasivos corrientes".
En
orden a los pasivos corrientes, dicha Resolución incluye a los "los exigibles al cierre del período
contable" (superando la redacción de la ley).
2)
Los rubros del activo corriente y no corriente deben ordenarse -dentro de cada
grupo- en función decreciente de su liquidez (CAPITULO III., A.3 de la Resolución Técnica
Nº 8).
Siguiendo
esa directiva, se clasifican en:
a. Disponibilidades
Incluye
el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior y otros valores
de poder cancelatorio y liquidez similar (art. 62, 11, a ) de la L.S .C.; punto A.1. del
capítulo III de la
Resolución Técnica N° 9).
b. Inversiones
Son
las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, o preservar
el dinero de la desvalorización monetaria, y que no forman parte de los activos
dedicados a la actividad principal de la sociedad y las colocaciones efectuadas
en otros entes (punto A.2. del capítulo III de la Resolución Técnica
N° 9)
c. Créditos
Deben
discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios
correspondientes a las actividades habituales del ente, de los que no tengan
ese origen (punto A.3. del capítulo III de la Resolución Técnica
Nº 9).
d. Bienes
de cambio
*
destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente;
*
o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta;
*
o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o
servicios que se destinan a la venta;
*
y los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.
e. Bienes
de uso
Son
aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal
de la sociedad y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción,
tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes.
Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones,
excepto en el caso de firmas cuya actividad principal sea precisamente la locación
(punto A.5) del capítulo III de la Resolución Técnica
N° 9).
1-
El valor de recuperación que presumiblemente tendrá el bien cuando sea
desafectado del servicio.
2-
La capacidad de servicio esperada durante la vida útil estimada asignada al bien,
factor cuya evaluación requiere considerar:
* la política de mantenimiento
seguida por la sociedad;
* las situaciones que podrían
provocar la obsolescencia del bien (por ejemplo cambios tecnológicos o en el
mercado de los bienes producidos por la sociedad mediante su empleo);
3- La capacidad de servicio ya
utilizada por el uso del bien en condiciones normales, lo que ocasiona su desgaste o agotamiento, según los casos;
4- Los deterioros que pudiera
haber sufrido el bien por averías u otras razones;
5- La posibilidad de que algunas
partes importantes de un bien posean un desgaste o agotamiento claramente diferenciables
del resto de los componentes.
f. Bienes inmateriales
En
todos los casos, deben deducirse las amortizaciones acumuladas (art, 63, 11, f ) en función de un plazo
razonable de vida útil (punto 3.14. de las Normas Contables contenidas en la Resolución Técnica
N° 10).
g. Gastos
y cargas afectados a futuros ejercicios
Conforme
a los principios contables, los costos diferidos, a diferencia de los costos
consumidos -que se imputan a una cuenta de Resultados del ejercicio- deben
imputarse a una cuenta del activo[34].
El
pasivo
Conceptualmente,
la ley distingue entre los pasivos -actuales o contingentes- hacia terceros
(art. 63, 2, I) y las cuentas del patrimonio neto (art. 63, 2, II).
Dentro
de la primera categoría, debemos segregar:
a)
Las deudas, indicándose separadamente las comerciales, las bancarias, las
financieras, las existentes con sociedades controlantes, controladas o vinculadas,
los debentures emitidos por la sociedad, los dividendos a pagar y las deudas a
organismos de previsión social y de recaudación fiscal. Asimismo, se mostrarán
otros pasivos devengados que corresponda calcular (art, 62, 2, I, a).
El
precepto no merece mayores comentarios. De su texto surge que:
*
deben distinguirse los pasivos exigibles y los devengados, es decir, las deudas
ya contraidas por la sociedad, pero no exigibles;
*
Los dividendos a pagar son un pasivo, a diferencia de las utilidades de
ejercicios anteriores, que integran el patrimonio neto.
b)
Las previsiones por eventualidades que se consideren susceptibles de
concretarse en obligaciones de la sociedad (emergentes de juicios en trámite,
indemnizaciones por despido, etcétera).
c)
Genéricamente, todo otro rubro que por su naturaleza represente un pasivo hacia
terceros.
d)
Las rentas percibidas por adelantado y los ingresos cuya realización
corresponda a futuros ejercicios.
e) Todo otro rubro que por su naturaleza
represente un pasivo hacia terceros.
2.
EL ESTADO DE RESULTADOS y SU RELACIÓN CON EL BALANCE
Previo a un análisis
y desarrollo de estos conceptos, es menester tener presente, para los no familiarizados
con la técnica contable, su carácter contraintuitivo, que conduce a errores si
no se dominan los rudimentos de aquélla.
Intuitivamente, tendemos a identificar el
“haber” como algo “bueno”, el “debe” como algo que tiene que ser evitado o minimizado,
y a pensar que “haber” coincide con “activo”, y “debe” con “pasivo”[35], cuando en realidad, se añaden al activo el “debe” –en la columna
de la izquierda- y al pasivo el “haber”. Las cuentas del activo (bienes y
derechos) aumentarán su valor mediante anotaciones en el debe (parte izquierda),
y disminuirán su valor a través de registraciones en el haber (parte derecha).[36]
Así, en su clásica obra ENRIQUE FOWLER NEWTON[37] expone las ecuaciones que desarrollamos a continuación:
Patrimonio neto : capital + resultados
anteriores + resultados del ejercicio.
Siendo iguales los primeros miembros,
también lo son los segundos:
Activo – pasivo = capital + resultados
anteriores + resultados del ejercicio.
A la vez, el resultado del período puede
reemplazarse por el que surge de la fórmula:
Reagrupando los datos en función de sus
signos, resulta la siguiente igualdad:
Activo
|
=
|
Pasivo
|
+ Gastos
|
+ Capital
|
|
+Pérdidas
|
+ Resultados anteriores
|
|
+ Impuestos sobre las ganancias
|
+ Ingresos
|
|
+ Ganancias
|
Otras
obras contienen un esquema similar. Así, ROBERTO
MARIO RODRÍGUEZ[40] formula la partición que se transcribe infra:
DÉBITOS
|
CRÉDITOS
|
ACTIVO
|
PASIVO
|
PÉRDIDAS
|
CAPITAL
|
GANANCIAS
|
¿Por
qué es así?
Hemos
señalado que la identidad base de la contabilidad es:
Activo
= Pasivo + Patrimonio Neto
En
la estructura del artículo 63 de la
LSC , el patrimonio neto aparece como un rubro del pasivo[41], y ello no es así únicamente por la convención contable de igualar
las partidas activas y pasivas –se supone que el legislador no emplea términos
superfluos- sino porque las partidas del patrimonio pertenecen a los socios,
quienes constituyen una suerte de acreedores condicionales y subordinados, pero
titulares de derechos sobre el patrimonio social. Respecto de este punto ya nos
explayamos en otros artículos, y no reiteraremos los conceptos allí vertidos.
El patrimonio neto se divide, pues, en
capital –con su correspondiente ajuste por inflación (artículo 62 in fine, LS)- reservas y
resultados positivos (ganancias). A la vez, las reservas son utilidades
retenidas (doctrina artículo 70, LSC). De allí, que toda ganancia sea por
definición un incremento del patrimonio neto, y a falta de variaciones en los
otros rubros –derivados de nuevos aportes[42] o retiros[43] de los propietarios- coincida exactamente la ganancia (o pérdida)
del ejercicio con el aumento (o reducción, si el resultado es negativo) del
patrimonio neto.[44]
Si la ganancia –del ejercicio o de
ejercicios anteriores- está incluida en el pasivo –aunque sea un pasivo no
exigible, como lo son las cuentas del patrimonio- debe asignarse a esa
inclusión legal un significado jurídico, que vaya más allá de las convenciones
contables, y que brinde a éstas un marco interpretativo acorde con el derecho.
La explicación es que las ganancias retenidas –se las incluya o no dentro de
las reservas- y el capital constituyen derechos de los socios contra la
sociedad, aunque no se haya decidido la distribución de dividendos.
A toda cuenta patrimonial corresponde un
activo, exigible o no, condicional o no, subordinado o no. Y si las partidas
del patrimonio conforman un pasivo, forzosamente debemos concluir que los
socios son los titulares activos de la relación jurídica con la sociedad. De
allí, que los aportes de los propietarios –capital, su ajuste, primas de
emisión- y las ganancias retenidas como reservas o resultados no asignados
tengan su correlato en derechos de los socios sobre ellos.
Efectuada esta introducción –tendiente a
despejar nuestros prejuicios intuitivos- nos concentremos en los resultados
positivos (ganancias). Éstos, a grandes rasgos, son la suma de ingresos
obtenidos o devengados (incluidos incrementos de activos) menos los costos
incurridos o devengados en el ejercicio.
Si
las ganancias se agrupan con el pasivo –lato sensu- y como éstos son los
ingresos –incluido el incremento de existencias- menos los costos –incluidas en
la suma algebraica las existencias iniciales- deberemos añadir los ingresos al
“debe” y los costos al haber.
Para
facilitar su comprensión, transcribiremos a continuación un estado de
resultados real, omitiendo la denominación de la sociedad, y luego formularemos
los comentarios.
ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE JULIO DE 2008
(Cifras en Pesos)
|
Ej. Ant.
|
|||
Resultado Producción Agrícola
(Nota "D")
|
1.925.892,19
|
1.299.612,78
|
||
Resultado Producción Ganadera
(Nota "E")
|
139.969,52
|
|||
Utilidad Bruta
|
2.065.861,71
|
1.299.612,78
|
||
Gastos de Comercialización
(Anexo II)
|
(902.633,58)
|
(126.790,22)
|
||
Gastos Administración
(Anexo II)
|
(693.462,41)
|
(782.469,46)
|
||
Otros Ingresos
|
4.976.006,16
|
3.655.703,54
|
||
Otros Egresos
|
|
(267.588,42)
|
||
Gastos Financieros
(Anexo II)
|
(241.129,52)
|
(12 .800,96)
|
||
Resultados por Tenencia de Activos (Nota "C")
|
3.755.514,37
|
2.402.141,84
|
||
Resultado
del ejercicio
|
8.960.156,73
|
6.167.809,10
|
ESTADO DE
EVOLUCIÓN DE PATRIMONIO NETO
Por el Ejercicio Económico finalizado al
31 de Julio de 2008
Total del Patrimonio Neto
|
Aporte Propietarios
|
Ganancias Reservadas
|
Resultados No Asignados
|
Patrimonio Neto Ejercicio Anterior
|
|||
Capital Social
|
Ajuste al Capital
|
Sub-Total Capital
|
Reserva Legal
|
||||
Saldo al Inicio
|
10.782.899,62
|
2,00
|
28.418,98
|
28.420,98
|
50.211,48
|
10.704.267,16
|
5.022.020,41
|
Asignación de honorarios
|
(300.000,00)
|
|
|
|
|
(300.000,00)
|
(180.000,00)
|
Impuesto a las Ganancias
|
(596.396,62)
|
|
|
|
|
(596.396,62)
|
(226.929,89)
|
Resultado del Ejercicio
|
8.960.156,73
|
|
|
|
|
8.960.156,73
|
6.167.809,10
|
Saldos al Cierre
|
18.846.659,73
|
2,00
|
28.418,98
|
28.420,98
|
50.211,48
|
18.768.027,27
|
10.782.899,62
|
BIENES
DE USO
Por el Ejercicio Económico finalizado al
31 de Julio de 2008
Detalle
|
VALORES
ORIGINALES
|
AMORTIZACIONES
|
NETO
RESULTANTE
|
||||
Al
Inicio del Ejercicio
|
Incorporaciones
del
Ejercicio
|
Al
Cierre del Ejercicio
|
Acumuladas
al Inicio
|
Del
Ejercicio
|
Totales
|
||
Equipos
de Computación
|
28.730,64
|
6.772,17
|
35.502,81
|
26.159,52
|
3.550,28
|
29.709,80
|
5.793,01
|
Muebles
y Útiles
|
49.047,37
|
|
49.047,37
|
49.047,37
|
|
49.047,37
|
|
Equipos
e Instalaciones
|
118.644,62
|
|
118.644,62
|
115.535,77
|
3.108,85
|
118.644,62
|
|
Inmuebles
|
410.983,87
|
|
410.983,87
|
111.895,83
|
16.059,68
|
127.955,51
|
283.028,36
|
Implementos
Agrícolas
|
394.607,70
|
123.485,56
|
518.093,26
|
359.748,59
|
59.556,22
|
419.304,81
|
98.788,45
|
Terrenos
|
7.322.382,07
|
142.329,00
|
7.464.711,07
|
|
|
|
7.464.711,07
|
Rodados
|
767.805,43
|
299.963,54
|
1.067.768,97
|
718.725,43
|
72.262,71
|
790.988,14
|
276.780,83
|
Totales
|
9.092.201,70
|
572.550,27
|
9.664.751,97
|
1.381.112,51
|
154.537,74
|
1.535.650,25
|
8.129.101,72
|
NOTA
“C”
RESULTADOS
POR TENENCIA DE ACTIVOS
Bienes de Cambio
Productos Agrícolas (Nota “D”) $3.623.365,89
Productos Ganaderos (Nota “E”) $
132.148,48
NOTA
“D”
RESULTADO
PRODUCCIÓN AGRÍCOLA
Ventas 9.962.778,08
Existencia
Inicial 2.737.731,00
Más: Gastos s/ Cuadro I 7.096.734,06
Subtotal 9.834.465,06
Más:
Resultado por Tenencia 3.623.365,89
Menos: Existencia Final
(5.420.945,06)
Costo de Producción 8.036.885,89
Resultado Producción Agrícola 1.925.892,19
NOTA
“E”
RESULTADO
PRODUCCIÓN GANADERA
Ventas 485.536,11
Existencia Inicial 424.269,00
Más: Gastos
s/Cuadro I 1.110.768,43
Subtotal 1.535.037.43
Más: Resultado Por Tenencia 132.148,48
Menos: Existencia
Final
(1.348.619,32)
Costos de Producción 318.566,59
Resultado Producción Ganadera 139.969,52
Ventas o resultados de las prestaciones
de servicios
Todo
ingreso entraña una variación patrimonial positiva, no vinculada con
movimientos de capital, pero sí con la actividad principal del ente;
arquetípicamente, las ventas de bienes o las
prestaciones o locaciones de servicios.
La generación de ingresos se relaciona con los costos de las mercaderías
vendidas (mercaderías compradas), de los productos elaborados (materias primas,
mano de obra directa y gastos indirectos de producción) o de los servicios prestados
(servicios profesionales, mano de obra directa, alquileres, licencias por uso
de marcas, comisiones, intereses).
La utilidad
bruta surge de deducir del valor percibido o devengado de las ventas de
bienes o servicios prestados, el costo de las mercaderías o productos vendidos
(artículo 64, I. a).[45]
2.1. Las existencias, el costo de las
mercaderías o productos vendidos y los resultados por tenencia
Según
el artículo 65, inciso 2) e) de la ley 19.550, uno de los cuadros anexos es “el costo de las mercaderías o productos
vendidos, detallando las existencias de bienes de cambio al comienzo del
ejercicio, las compras o el costo de producción del ejercicio, analizado por
grandes rubros, y la existencia de bienes de cambio al cierre”.
Todo aumento de las existencias es un
incremento del activo y –caeteris paribus, es decir si no hay un incremento
correlativo del pasivo, como sucede cuando se compra con financiación- un
suceso que engrosa el patrimonio neto, y por ende la ganancia de la empresa. En
los libros de economía –en los cuales el enfoque contable es sólo un
instrumento para explicar las variables económicas- el crecimiento de las
existencias se equipara a las ventas, como ingreso[46].
Contablemente, se procede de una manera distinta que, si bien conduce
al mismo resultado numérico final –aritméticamente es igual restar costos que adicionar
ingresos- resulta a nuestro criterio conceptualmente equívoca: en vez de
sumarse los aumentos de existencias a los ingresos –ya que éstos no
necesariamente deben ser dinerarios- se restan del costo, mediante la fórmula:
En ese esquema, mientras mayores sean las existencias finales, menor
será el costo de la mercadería vendida.
Una
vez fijado el costo de la mercadería vendida podemos determinar:
Ventas – Costo de las mercaderías vendidas =
Resultado Bruto sobre ventas.
Las existencias de bienes de cambio al comienzo del ejercicio, más las
compras o la producción menos las ventas, arrojan un saldo de aumento o disminución
de aquéllas.
Cuando
se trata de la actividad comercial, reemplazamos, en la ecuación anterior
“compras o costos de producción” por “compras”.
Suponiendo
que no varíen otros rubros –para aislar su efecto en el estado de resultados-
un aumento de las existencias –si no disminuyen las disponibilidades o no se
incrementan las obligaciones a pagar- significa un acrecentamiento patrimonial.
Desde ese punto de vista, las existencias iniciales son equivalentes a un costo,
y la diferencia con las existencias finales representa un saldo positivo o
negativo, según que éstas sean superiores o inferiores a aquéllas.
Hemos
prescindido momentáneamente de la inflación y de los llamados “resultados por
tenencia” (positivos), consistentes en la valorización de los bienes de cambio
entre su adquisición o tenencia inicial y el cierre del ejercicio, que no sea
una simple contracara de la desvalorización de la moneda[48], sino un efectivo incremento del valor de los
bienes en términos reales. Por ejemplo, para un productor sojero, el aumento en
moneda constante del precio de mercado de la soja: aunque no esté vendida, el
plus valor de su sola tenencia comporta una ganancia, pues incrementa el valor
de ese activo.
El
ajuste por inflación –esencial para que los estados contables se acerquen a la
realidad, para evitar la exposición de balances y estados de resultados que
presenten ganancias inexistentes- es materia de tratamiento por separado, y ha
sido objeto de artículos y ponencias al respecto.
De
ese importe, para determinar la utilidad neta, se restan los gastos ordinarios
de administración, de comercialización, de financiación y otros que corresponda
cargar al ejercicio, debiendo hacerse constar, especialmente, los montos de:
1) Retribuciones
de administradores, directores y síndicos (artículo 64, I. b), 1)
Un
problema más aparente que real se presenta con relación a los honorarios del
directorio y el consejo de vigilancia, cuando consisten en una participación en
las ganancias (artículo 261, LS), por el supuesto carácter circular del problema:
las ganancias disminuyen por los costos, y a la vez uno de los costos depende –en
este caso- de las ganancias.
Sin
embargo, el intríngulis se desvanece acudiendo al álgebra. Suponiendo –al
efecto de aislar en el análisis- que el único costo sean esos honorarios, y que
representen el 25% de las ganancias del ejercicio:
Ingresos – Costos = Ganancias.
En
adelante, los llamaremos “I” (ingresos), “C” (costos) y “G” (ganancias).
En
la hipótesis señalada, el único costo son los honorarios, que importan el 25%
de las ganancias, es decir:
I – C = G;
I - 0,25 G = G
G + 0,25 G = I
Sacando factor común
“G”:
G (1 + 0,25) = I.
Pasando los términos:
G = I /(1 + 0,25) = I/ 1,25.
Dada
una ganancia (antes de calcular los honorarios) de 100; la ganancia neta
–descontando aquéllos- es:
100/1,25 = 80.
Queda
una ganancia neta de 80. El 25% -la cuarta parte- de 80 es 20, que sumado a lo
anterior, arroja el total de 100.
2) Otros honorarios y retribuciones por
servicios (art.64, I, b, 2)
Está
implícito que se refiere a los costos fijos[49], independientes del costo de adquisición de las mercaderías, de
producción de los bienes o de prestación de los servicios, que ya se encuentran
incluidos –y fueron deducidos- para calcular la utilidad bruta (artículo 64, I,
a).
3) Sueldos
y jornales y las contribuciones sociales respectivas (artículo 64, I,b,
3)
Caben
iguales consideraciones que con relación a lo anterior. Son las remuneraciones
del personal administrativo, independientes del nivel de comercialización
o producción. Las retribuciones del
personal comprendido directamente en la producción, en la comercialización y
las cargas sociales de aquél ya fueron restadas para calcular la utilidad bruta.
4) Gastos de estudios e investigaciones
(artículo 64, I, b, 4).
Se
limita a las erogaciones dirigidas a desarrollar nuevas tecnologías o
productos, ya que los gastos incurridos o devengados en estudios de comercialización
u otros vinculados a lo administrativo o empresarial deben cargarse en el rubro
“honorarios y otras retribuciones por servicios”[50].
5) Regalías por servicios técnicos
Como bien señala CABANELLAS DE LAS
CUEVAS[51], la discriminación de estos rubros se cimenta en
su particular tratamiento fiscal, sobre todo en el supuesto de que los pagos se
remesen al exterior, y en las dificultades para determinar el valor de mercado
de las prestaciones[52], cuando se realizan con sociedades controlantes,
lo que debe ser materia de especial mención en el estado de resultados (artículo
64, inciso I, b, 8) o en las notas complementarias (art. 65, 1, g ).
6) Los gastos por publicidad y propaganda
Dentro
de la empresa moderna, cuando se producen bienes o servicios diferenciados –que
es la generalidad; los “commodities” agrícolas o mineros tienen precios
uniformes, porque son productos idénticos- se pueden retener o ganar mercados
mediante la reducción de precios –lo que difícilmente sea rentable si la demanda
es inelástica a la baja- a través de la publicidad, o con una combinación de
ambas políticas.
Cuando
la elasticidad es superior a la unidad[53], las ofertas de bajas de precios producen efectos
positivos desde el punto de vista de los ingresos. De lo contrario, en mercados
competitivos –aunque sean imperfectamente competitivos- y con diferenciación de
productos o servicios, las compañías no pueden prescindir de la publicidad.
7) Impuestos,
tasas y contribuciones, incluyendo por separado los intereses, multas y
recargos
Los impuestos, las tasas y las
contribuciones son especies del género tributo: una prestación obligatoria
exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, que da lugar a
relaciones de derecho público[54]. La clasificación –como ocurre siempre, no
solamente en materia jurídica- está impregnada de un cierto grado de arbitrariedad[55], puesto que se supone que, lato sensu, todo
impuesto debe cumplir una finalidad pública y conforma –o debe conformar- la
contraprestación estatal o los fondos que requiere de los individuos y
empresas.
Los impuestos se caracterizan porque la obligación
que nace en cabeza del contribuyente es independiente de toda actividad estatal
específica relativa a aquél.[56]
Las tasas, en cambio son tributos cuyo
hecho imponible es una efectiva, concreta e individualizada prestación de un
servicio relativo a algo no menos individualizado –bien o acto- del
contribuyente[57].
Las contribuciones especiales –que según GIULIANI
FONROUGE se ubican en una categoría intermedia entre los impuestos y las tasas[58]- son prestaciones obligatorias debidas en razón
de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de
obras públicas o de especiales actividades del Estado.
Quedan incluidos los impuestos directos y
los indirectos. La imposición y recaudación de los primeros es, como regla
constitucional lamentablemente relegada al arcón de los trastos en desuso, de
competencia provincial y excepcionalmente,
por tiempo determinado, de la nación[59]. Para establecer impuestos indirectos, el Estado
nacional y las provincias tienen facultades concurrentes.
A partir de la reforma de 1994, la
autonomía municipal goza de rango constitucional (artículo 123 de la Ley Fundamental );
pero de allí no deriva que los municipios puedan establecer tributos sin ley,
porque el principio de legalidad tributaria lo interdice[60], aunque los poderes públicos no son respetuosos
de las normas que limitan su accionar.
Por separado deberán exponerse los
intereses, multas y recargos, cuyos importes suelen ser confiscatorios.[61] Además, viola los artículos 18 y 109 de la Constitución Nacional ,
y 8.1. del Pacto de San José de Costa Rica, que la administración pueda, por sí
y ante sí, fijar multas por supuesta defraudación, la que en la tosca
comprensión de las autoridades fiscales, deriva del solo incumplimiento, que a
la vez es determinado por el propio poder ejecutivo, en base a sus
interpretaciones retorcidas de las leyes tributarias -siempre sesgadas en
contra del contribuyente y contrarias al principio de razonabilidad- o peor
aún, de sus innumerables disposiciones reglamentarias.
8) Intereses
pagados o devengados
Todo el sistema de contabilización reposa
en el criterio de lo devengado: los activos se consideran incorporados y los
pasivos generados, a partir del hecho jurídico que da lugar a su nacimiento,
con prescindencia de su pago.
En un sistema que, al no permitirse la
exposición de los estados contables en moneda constante, liquidar los intereses
prescindiendo de la inflación conduce a profundas distorsiones.
Así, si la inflación anual es del 30% y
los intereses –tasa efectiva- del 35% en igual período, la tasa de interés real
asciende al 3,84% en ese lapso, por lo siguiente:
El capital más los intereses (i) se
pueden fijar en tanto por ciento o tanto por uno, en este último caso
suprimiendo ceros o corriendo comas dos lugares hacia atrás. De igual forma se
procede con la inflación, a la que convencionalmente llamamos d
(desvalorización monetaria):
Int. real = 1
+ i - 1 = 1 + 0,35
- 1 = 1,35
– 1 = 1,03846154 – 1 = 0,03846154
= 3,84%
1+d 1+ 0,30 1,30
* La fórmula y los cálculos precedentes
se explican porque, con un interés del 35% anual, $ 100 se transforman en $
135; y a una tasa de inflación del 30% en el mismo período, $ 100 iniciales equivalen
a $ 130 al finalizar el año; 135/130 es
igual a 1,35/1,30 = 1,03846154.
* Al resultado anterior se resta 1 (uno),
porque es el valor inicial, antes de la inflación y de los intereses: 1,03846154 – 1 = 0,03846154.
*
Ese guarismo, expresado en tanto por ciento y suprimiendo los cuatro últimos
decimales, resulta de multiplicar por cien: 3,84%.
De
allí que contabilizar únicamente los intereses sin segregar el componente
inflacionario, conduzca a sobrevaluar –según el caso- pasivos y activos.
9)
Amortizaciones y previsiones
Los
bienes de uso como construcciones, instalaciones, muebles y útiles, maquinaria
fabril, agrícola o ganadera, automotores, aviones y embarcaciones; se
desvalorizan por el transcurso del tiempo, en un sentido físico y económico:
*
Físico, por el desgaste natural que produce su utilización.
*
Económico, ya que aunque no se usen, el solo paso de los años y las
innovaciones tecnológicas conducen a su obsolescencia absoluta o relativa.
Dado
que una sociedad debe reponer esos bienes para no descapitalizarse, la
amortización comporta un costo económico y contable, aunque no entrañe una
erogación.
La
ley 20.628 de impuesto a las ganancias y sus normas modificatorias y
reglamentarias establecen los siguientes criterios y porcentuales de amortización:
*
En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles
afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el
impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el DOS POR CIENTO (2 %)
anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de
adquisición atribuible a los mismos (artículo 83, ley 20.628).
Al
efecto del cálculo de aquélla, deberá practicarse desde el inicio del trimestre
del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación
del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten
de la actividad o inversión.
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